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Quotidiano

Gli effetti sul D. Lgs. n. 231/2001 della riforma del Sistema Sanzionatorio tributario

Avvocato esperta in diritto penale, civile, del lavoro, dell'impresa e dell'immigrazione

La recente entrata in vigore del Decreto Legislativo n. 87 del 14 giugno 2024, titolato “Revisione del sistema sanzionatorio tributario”, ha introdotto significative modifiche volte a riorganizzare e ottimizzare il sistema sanzionatorio in ambito tributario, amministrativo e penale. La riforma, adottata in attuazione dell’art. 20 della legge delega 9 agosto 2023, n. 111, mira a semplificare il rapporto tra sanzioni amministrative e penali, perseguendo l’obiettivo di evitare duplicazioni punitive, in linea con il principio del ne bis in idem.

Principi generali e criteri direttivi del D.lgs. n. 87/2024

Il decreto n. 87/2024 interviene sui criteri per l’applicazione delle sanzioni in materia di imposte sui redditi, IVA, tributi indiretti e tributi locali. L’intento è favorire l’armonizzazione tra le sanzioni amministrative e penali, riducendo le situazioni di sovrapposizione sanzionatoria che potrebbero risultare contrarie al principio del divieto di duplicazione delle pene. Parallelamente, la riforma rivede le modalità di interazione tra il processo penale e quello tributario, introducendo disposizioni che permettono di applicare eventuali esimenti o attenuanti in base alla durata e alla completezza dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche in fase pre-processuale.

Responsabilità degli enti: razionalizzazione del sistema sanzionatorio

Una delle innovazioni più rilevanti della riforma riguarda la responsabilità amministrativa degli enti collettivi. L’art. 1, comma 1, lettera h) del D.lgs. 87/2024 modifica il concorso tra norme penali e tributarie, modificando il comma 2 dell’art. 19 del D.lgs. 74/2000, per garantire una maggiore coerenza con il principio del ne bis in idem.

In particolare, viene introdotto il rinvio per gli enti collettivi all’art. 21, comma 2-bis, del D.lgs. 74/2000, il quale prevede che in caso di applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria a un ente passibile di responsabilità amministrativa ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies del D.lgs. 231/2001, si applichi il regime previsto dal comma 2 dello stesso art. 21. Ciò comporta che l’esecuzione della sanzione amministrativa per violazioni tributarie venga sospesa qualora vi sia notizia di reato, sino alla definizione del procedimento penale con una decisione di archiviazione, assoluzione o proscioglimento che escluda la rilevanza penale del fatto.

Compensazione e riduzione delle sanzioni

L’art. 1, comma 1, lett. m) del D.lgs. 87/2024 introduce il nuovo art. 21-ter al D.lgs. 74/2000, intitolato “Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative”, il quale prevede un meccanismo di compensazione tra le sanzioni penali e amministrative. In base a tale disposizione, il giudice e l’autorità amministrativa sono tenuti a considerare eventuali sanzioni già inflitte nel calcolo della sanzione finale, anche quando la sanzione è prevista per reati ai sensi del D.lgs. 231/2001. Questa compensazione mira a evitare duplicazioni punitive e ad allinearsi con il principio di ne bis in idem, come affermato dalla Corte EDU in diverse sentenze, nonché dalla Corte Costituzionale italiana nella sentenza n. 149 del 2022.

Responsabilità dell’ente collettivo

Il D.lgs. 87/2024 introduce anche modifiche significative al sistema sanzionatorio applicabile agli enti collettivi, intervenendo sull’art. 2 del D.lgs. 472/1997, con l’obiettivo di razionalizzare e adeguare le sanzioni secondo i principi di proporzionalità e adeguamento al contesto europeo. In particolare, con l’introduzione del comma 2-bis, viene stabilito che le sanzioni pecuniarie relative a violazioni tributarie proprie degli enti o società, sia con che senza personalità giuridica (ai sensi degli artt. 5 e 73 del TUIR), sono a carico esclusivo della società o ente.

La norma prevede che, nella fase di riscossione, rimanga comunque applicabile la responsabilità solidale e sussidiaria, come previsto dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Tuttavia, se viene accertata una costituzione fittizia o un’interposizione dell’ente, la sanzione viene applicata direttamente al soggetto che ha agito in suo nome. Questo intervento normativo aggiorna e integra quanto previsto dall’art. 7 del D.L. n. 269/2003, confermando che le sanzioni fiscali sono a carico della persona giuridica e non più della persona fisica che ha materialmente commesso la violazione, allineando quindi il sistema sanzionatorio alle disposizioni del D.lgs. 231/2001.

Razionalizzazione e adeguamento alle finalità del D.lgs. 231/2001

Il legislatore, nella relazione al D.lgs. 87/2024, sottolinea l’esigenza di superare le incongruenze di un sistema che sanzionava da un lato le persone giuridiche e dall’altro le persone fisiche operanti individualmente o in rappresentanza di enti privi di personalità giuridica (es. società di persone). La nuova disciplina intende quindi correggere questa disarmonia, rendendo il sistema sanzionatorio tributario coerente con la logica della responsabilità degli enti collettivi delineata dal D.lgs. 231/2001, e promuovendo l’effettività e proporzionalità delle sanzioni.

Di seguito una sintesi approfondita delle norme aggiornate introdotte dalla riforma del D.lgs. 87/2024, che interviene sulla responsabilità amministrativa e penale degli enti in materia tributaria e penale, con l’obiettivo di integrare e armonizzare il sistema sanzionatorio, in particolare rispetto alle violazioni di natura tributaria.

Art. 19, D.lgs. n. 74/2000 – Principio di specialità

  1. Se un fatto costituisce violazione tanto delle disposizioni del titolo II quanto di una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica esclusivamente la disposizione speciale, a garanzia del principio di specialità, in linea con il divieto di duplicazione delle pene (ne bis in idem).
  2. Resta comunque la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati all’art. 11, comma 1, del D.lgs. 472/1997, purché non siano persone fisiche concorrenti nel reato. Inoltre, rimane invariata la responsabilità degli enti e delle società, come specificato dall’art. 21, comma 2-bis, del D.lgs. 74/2000, per garantire la congruità del sistema sanzionatorio.

Art. 21, D.lgs. n. 74/2000 – Sanzioni amministrative per violazioni penalmente rilevanti

  1. L’ufficio tributario competente irroga le sanzioni amministrative riguardanti le violazioni tributarie oggetto di una notizia di reato.
  2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicati nell’art. 19, comma 2, finché il procedimento penale non sia concluso con un provvedimento di archiviazione, una sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento che escluda la rilevanza penale del fatto. Restano salve le previsioni degli articoli 21-bis e 21-ter. I termini per la riscossione della sanzione decorrono dalla data di comunicazione del provvedimento di archiviazione o della sentenza, che deve essere trasmessa all’ufficio competente dalla cancelleria del giudice che l’ha emessa.

2-bis. Le disposizioni del comma 2 si estendono anche alle sanzioni amministrative pecuniarie riferibili a enti o società che possano essere soggetti a responsabilità amministrativa da reato ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies del D.lgs. 231/2001. Questo garantisce una gestione unitaria della responsabilità e delle sanzioni, favorendo l’applicazione del principio di ne bis in idem.

  1. In caso di irrogazione di una sanzione amministrativa pecuniaria unica per più violazioni tributarie considerate in concorso o continuazione tra loro, solo alcune delle quali sono penalmente rilevanti, la sospensione dell’esecuzione prevista al comma 2 si applica esclusivamente alla parte della sanzione che eccede l’importo che sarebbe stato applicabile per le violazioni non penalmente rilevanti. Questa disposizione consente di calibrare l’applicazione delle sanzioni sulla base della rilevanza penale effettiva delle singole violazioni.

Art. 2, D.lgs. n. 472/1997 – Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie

  1. Le sanzioni amministrative previste per le violazioni di norme tributarie consistono in sanzioni pecuniarie, ovvero pagamenti di somme di denaro, e in sanzioni accessorie indicate nell’art. 21, che possono essere applicate solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
  2. La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o contribuito a commettere la violazione.

2-bis. Le sanzioni pecuniarie relative a violazioni tributarie proprie di società o enti, con o senza personalità giuridica, previsti agli artt. 5 e 73 del TUIR (D.P.R. 917/1986), sono esclusivamente a carico della società o ente stesso. Resta ferma, durante la riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria del codice civile per enti privi di personalità giuridica. Qualora sia accertato che la persona giuridica, società o ente sia stato costituito fittiziamente o sia stato interposto, la sanzione è applicata nei confronti del soggetto che ha agito per conto dell’ente, in linea con i principi di trasparenza e effettività.

  1. Gli importi applicati a titolo di sanzione non maturano interessi, garantendo un saldo della sanzione fisso e stabile nel tempo.
  2. Ogni tre anni, i limiti minimi e massimi delle sanzioni e la loro misura fissa possono essere aggiornati in base alla variazione dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati. Entro il 30 giugno successivo alla fine del triennio, il Ministero dell’Economia e delle Finanze stabilisce le nuove misure, indicando la decorrenza, in modo da adeguare le sanzioni alla variazione dei prezzi.

In conclusione, è possibile affermare che il D.lgs. n. 87/2024 rappresenta un’importante evoluzione nel panorama normativo italiano, mirata a razionalizzare e rendere più efficace il sistema sanzionatorio in ambito tributario e penale. Le modifiche introdotte, infatti, non solo rispondono all’esigenza di ridurre le duplicazioni sanzionatorie nel rispetto del principio di ne bis in idem, ma tendono anche a rafforzare l’integrazione tra sanzioni amministrative e penali, garantendo un approccio equilibrato e proporzionato alla repressione delle violazioni tributarie.

Nello specifico, il decreto introduce specifici meccanismi di compensazione e riduzione delle sanzioni, oltre a stabilire criteri chiari per l’applicazione della responsabilità amministrativa degli enti, armonizzandola con il D.lgs. 231/2001. È proprio grazie a queste riforme, che il sistema italiano si allinea maggiormente agli standard europei, rispondendo alle istanze della giurisprudenza sovranazionale e costituzionale. Inoltre, viene superata l’ambiguità sulla responsabilità delle persone giuridiche, con l’imposizione delle sanzioni direttamente sugli enti, garantendo maggiore coerenza e chiarezza nell’applicazione della normativa.

Orbene, il D.lgs. 87/2024 segna un passo avanti verso un sistema sanzionatorio più organico e meno frammentato, che mira a un’effettiva deterrenza delle violazioni tributarie, senza rinunciare ai principi fondamentali di proporzionalità, legalità e trasparenza.

Teresa Lopardo
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