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LA SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI ED IMMATERIALI: il punto di vista FISCALE

Giornalista.
Dottore Commercialista, Revisore Legale e Mediatore Professionista.
Oltre all’attività “ordinaria” contabile e fiscale e di controllo di gestione, è specializzato in Consulenza su Operazioni di riorganizzazione e risanamento societario e di Tutela e protezione dei patrimoni personali. Inoltre è specializzato nella Difesa del contribuente durante tutte le fasi del contenzioso tributario.
E-mail: luca.santi@studiosanti.it

Nel precedente articolo, si è approfondito l’argomento della svalutazione “trattandolo” da punto di vista contabile, con il presente intervento si vuole esaminare il “punto di vista” fiscale.

Svalutazione ordinaria

Fiscalmente la svalutazione ordinaria è indeducibile sia riguardo all’IRES sia riguardo all’IRAP ma è recuperabile tramite il maggior ammortamento fiscale fino al massimo dell’ammortamento stabilito dal DM 31.12.88.

Precisamente, occorre fare riferimento alla RM 98/E/2013, rubricata Interpello – ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Trattamento fiscale della svalutazione civilistica di beni materiali strumentali nell’ipotesi di quote di ammortamento imputate a conto economico inferiori a quelle massime previste dall’articolo 102, comma 2, del TUIR.

Il caso prospettato è relativo ad una società che ha dovuto svalutare parzialmente alcune immobilizzazioni materiali a seguito di riscontrate perdite di valore. L’agenzia afferma correttamente come, in sostanza, sia l’ammortamento che la svalutazione si concretizzano in una rettifica del valore dell’immobilizzazione materiale.

Dal punto di vista fiscale, la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa avviene in base ai criteri e alle limitazioni previste dall’articolo 102, comma 2, del TUIR, che stabilisce che la deduzione delle quote “è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze…” (il decreto ministeriale 31 dicembre 1988).

La deduzione, ovviamente, è consentita nel rispetto del principio di previa imputazione al conto economico, in base al quale “Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza” (articolo 109, comma 4, del TUIR). L’Agenzia conclude affermando che … nel caso di specie possano essere dedotte ai fini IRES delle quote di ammortamento più alte rispetto a quelle imputate al conto economico, effettuando delle variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi. A tal proposito, si ritiene che le predette variazioni in diminuzione debbano essere determinate nella misura massima pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale calcolata in base al coefficiente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 e la quota di ammortamento imputata a conto economico.

Tale soluzione, da un lato, rispetta l’esigenza di cautela imposta dalla normativa fiscale (che è finalizzata a limitare la discrezionalità degli amministratori nella determinazione di componenti negativi di reddito deducibili e ad evitare la deduzione di quote di costo del bene strumentale in misura eccedente i limiti fiscali previsti dal richiamato decreto ministeriale); dall’altro lato, consente di riassorbire, nel minor tempo possibile, il disallineamento tra valore civile e valore fiscale del bene strumentale generato dalla svalutazione di bilancio.

Coerentemente con tali conclusioni, il riassorbimento fiscale della svalutazione deve iniziare dall’esercizio in cui la stessa è stata contabilizzata; questo, ovviamente, a condizione che la quota di ammortamento contabile risulti inferiore a quella massima calcolata in applicazione del coefficiente previsto dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988. In altri termini, la deduzione del costo imputato a conto economico con la svalutazione e rinviata ai successivi esercizi deve essere effettuata obbligatoriamente, applicando l’articolo 109, comma 4, lettera a), del TUIR, nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, a partire dall’esercizio in cui si generano le condizioni per la sua deducibilità, in modo da evitare ogni possibile arbitraggio.

Si ritiene di dover precisare che l’eventuale minor ammortamento fiscale (rispetto alla capienza massima) non dedotto medio tempore non potrà essere dedotto a titolo di ammortamento, ma potrà essere recuperato solo in sede di eventuale realizzo del cespite.

La stessa circolare fornisce parere anche riguardo alla deducibilità IRAP richiamando la CM 26/E/2012. Quest’ultima è rubricata Determinazione della base imponibile IRAP – Ulteriori chiarimenti e, tratta ai paragrafi 1 e 3 rispettivamente il Trattamento della svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed il Trattamento della svalutazione delle immobilizzazioni immateriali.

L’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997 prevede che, ai fini dell’assoggettamento ad IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali, “la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico”. In considerazione della circostanza che la menzionata disposizione esclude espressamente la deducibilità dall’IRAP della voce B10), lettera c), del conto economico, riferita alle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali, non concorrono a formare la base imponibile le minusvalenze derivanti da fenomeni valutativi (cfr. paragrafo 1.1 della circolare del 26 maggio 2009, n. 27/E).

Diversamente, concorrono a formare la base imponibile IRAP gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali di cui alla voce B10), lettera b), del conto economico. L’indeducibilità della svalutazione genera un disallineamento tra il valore civile e il valore fiscale del bene, per cui si pone il problema di individuare il momento in cui il costo non dedotto, transitato a conto economico a titolo di svalutazione, assume rilevanza ai fini IRAP.

Al riguardo, si evidenzia che il trattamento fiscale risulta differente a seconda che si tratti di:

  1. Beni acquisiti prima della data di entrata in vigore del nuovo regime IRAP e che a tale data presentavano un disallineamento tra il valore civile e il valore fiscale (di seguito, per brevità, “regime transitorio”); in questo caso è consentito effettuare anche ai fini IRAP le variazioni in diminuzione operate ai fini IRES per recuperare la svalutazione non dedotta. Si evidenzia al riguardo che, ai fini della determinazione della base imponibile IRES, il maggior ammortamento fiscale (calcolato sul costo al lordo della svalutazione fiscalmente non rilevante) rispetto a quello transitato a conto economico può essere dedotto attraverso una variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 109, comma 4, lettera a), del TUIR, nel presupposto che il costo sia transitato a conto economico a titolo di svalutazione in un esercizio precedente.
  2. Beni acquisiti dopo l’entrata in vigore del nuovo regime IRAP oppure di beni acquisiti prima e che a tale data non presentavano alcun disallineamento tra il valore civile e quello fiscale (di seguito, per brevità, “nuovo regime”). Il disallineamento tra valore civile e quello fiscale che si genera a seguito della svalutazione fiscalmente non rilevante si riassorbe attraverso variazioni in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione nel corso del processo di ammortamento del bene, applicando il criterio di ammortamento utilizzato in sede civilistica, ossia ripartendo il valore fiscale del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione non dedotta fiscalmente) sulla base della vita utile residua del bene stesso. Infatti, come già accennato, le nuove regole IRAP applicabili dal periodo d’imposta 2008 hanno determinato uno sganciamento dalle regole IRES e, conseguentemente, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della determinazione delle quote di ammortamento rilevanti nell’ambito della disciplina del tributo regionale, i coefficienti previsti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988. Ciò in quanto per tali fattispecie non trova più applicazione l’abrogato articolo 11-bis del decreto legislativo n. 446 del 1997. Il sostanza quindi la svalutazione non dedotta si “riassorbe” applicando il criterio di ammortamento contabile, ossia ripartendo il valore IRAP del bene (valore contabile residuo al lordo della svalutazione fiscalmente non dedotta) sulla base della vita utile residua. Di conseguenza, la quota di ammortamento deducibile ai fini IRAP è pari ad una quota dedotta per derivazione in quanto imputata al conto economico e una quota dedotta attraverso una variazione in diminuzione nella dichiarazione IRAP.

Svalutazione straordinaria

Riguardo invece alla svalutazione straordinaria, interessante spunto è fornito dalla CM 1 E 2013 rubricata Chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti dalla stampa specializzata, che alla risposta 8.1 (Distruzione accidentale di immobili rivalutati ai sensi del dl 185/2008):

Domanda

Molte società con sede nei comuni colpiti dal sisma del maggio 2012 hanno subito la distruzione di fabbricati strumentali per i quali avevano usufruito della rivalutazione prevista dall’articolo 15, commi 16 e segg., decreto legge n. 185/2008, con affrancamento fiscale dei maggiori valori. Si chiede conferma del fatto che, non essendo la distruzione (oppure il danneggiamento accidentale a seguito, ad esempio, di un incendio) ricompresa tra le ipotesi che, qualora verificatesi prima del 2014, fanno decadere gli effetti della rivalutazione (cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa), la minusvalenza realizzata sull’immobile distrutto, per la parte corrispondente alla rivalutazione, dovrà essere recuperata a tassazione nel 2012, per essere poi dedotta, in unica soluzione, nel 2013 (variazione in diminuzione nel mod. Unico 2014), esercizio di ordinaria decorrenza degli effetti della rivalutazione in esame.

Risposta

La disciplina di rivalutazione prevista dall’articolo 15, commi 16 e seguenti del decreto legge n. 185 del 2008 prevede il venir meno degli effetti fiscali nell’ipotesi in cui, prima del 2014 (contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), i beni rivalutati siano ceduti a titolo oneroso, assegnati ai soci, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o al consumo personale o familiare dell’imprenditore. In tali ipotesi, è, comunque, riconosciuto al cedente un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti. Ciò premesso, si evidenzia che la distruzione, il danneggiamento o la perdita dei beni rivalutati, come conseguenza dell’evento sismico avvenuto nel 2012, non rientra tra le predette ipotesi di decadenza (cfr. anche circolare n. 9 del 10 aprile 1991 del Ministero delle Finanze a commento della precedente legge di rivalutazione n. 408 del 29 dicembre 1990). Di conseguenza, il maggior valore rivalutato, imputato a conto economico nel 2012, potrà essere fiscalmente riconosciuto nel 2013, ossia nel periodo d’imposta in cui ordinariamente decorrono gli effetti fiscali della rivalutazione in esame.”

Riassumendo e schematizzando avremo:

  • la svalutazione ORDINARIA è indeducibile sia IRES che IRAP ma è recuperabile tramite il maggior ammortamento fiscale fino al massimo dell’ammortamento stabilito dal DM 31.12.88;
  • la svalutazione straordinaria è deducibile.

PRINCIPIO CONTABILE INTERNAZIONALE IAS n. 36: cenni

Parallelamente al nostro OIC 9 il Principio contabile internazionale IAS n.36 tratta della Riduzione di valore delle attività. Le finalità del Principio IAS 36 sono quelle di definire i principi che l’entità applica per assicurarsi che le proprie attività siano iscritte ad un valore non superiore a quello recuperabile. Un’attività è iscritta in bilancio ad un valore superiore a quello recuperabile se il suo valore contabile eccede l’importo che può essere ottenuto dall’utilizzo o dalla vendita dell’attività. Quando si ha una circostanza smile, si afferma che l’attività ha subito una riduzione di valore e il presente Principio richiede che l’entità rilevi una perdita di valore. Il Principio, inoltre, specifica quando un’entità dovrebbe stornare una perdita per riduzione di valore e ne prescrive l’informativa.

Il Principio contabile IAS n. 36 deve essere applicato nella contabilizzazione della riduzione di valore di tutte le attività fuorché:

  • rimanenze (IAS 2);
  • attività derivanti da contratto e attività derivanti dai costi sostenuti per l’ottenimento o l’esecuzione del contratto rilevate conformemente all’IFRS 15 Ricavi provenienti da contratti con i clienti;
  • attività per fiscalità differita (IAS 12);
  • attività da benefici per dipendenti (IAS 19);
  • attività finanziarie che rientrano nell’ambito di applicazione dell’IFRS 9 Strumenti finanziari;
  • investimenti immobiliari che sono valutati al fair value (valore equo) (cfr. IAS 40 Investimenti immobiliari);
  • le attività biologiche connesse all’attività agricola che rientrano nell’ambito di applicazione dello IAS 41 Agricoltura e sono valutate al fair value (valore equo) al netto dei costi di dismissione;
  • costi di acquisizione differiti e attività immateriali derivanti dai diritti contrattuali dell’assicuratore in contratti assicurativi che rientrano nell’ambito dell’IFRS 4 Contratti assicurativi; e
  • attività non correnti (o gruppi in dismissione) classificate come possedute per la vendita in conformità all’IFRS 5 attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate.

Inoltre, il presente Principio non si applica alle rimanenze, alle attività derivanti da lavori su ordinazione, alle attività fiscali differite, alle attività relative a benefici per dipendenti o ad attività classificate come possedute per la vendita (o incluse in un gruppo in dismissione classificato come posseduto per la vendita) poiché i Principi esistenti applicabili a questi tipi di attività già contengono specifiche disposizioni per la rilevazione e per la valutazione delle sopra menzionate attività.

Luca Santi
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